审计报告代替司法会计鉴定——鉴定机构受处罚

作者：章宣静  发布时间：2022-01-27 15:33:55 点击数：

导读:以下以某鉴定机构“以审代鉴”受处罚为例，提出笔者的观点，希望能给从事司法会计鉴定的会计师事务所等司法鉴定机构引以为戒，同时希望能给司法机关及其他法律工作者审查审计报告证据能力和证明力时有所启发，避免以违反诉讼法律或司法鉴定规范的审计报告代替司法会计鉴定，造成冤假错案。

司法部早在2000年就把司法会计鉴定纳入《司法鉴定执业分类规定(试行)》（2000年11月29日司发通〔2000〕159号）。然而，由于各种原因，案件涉及财务会计专门性问题，司法鉴定机构受理司法机关的鉴定聘请时，以审计报告或专项审计报告代替司法会计鉴定现象非常普遍，笔者认为，这是不可取的，应予以纠正。

以下以某鉴定机构“以审代鉴”受处罚为例，提出笔者的观点，希望能给从事司法会计鉴定的会计师事务所等司法鉴定机构引以为戒，同时希望能给司法机关及其他法律工作者审查审计报告证据能力和证明力时有所启发，避免以违反诉讼法律或司法鉴定规范的审计报告代替司法会计鉴定，造成冤假错案。

一、“以审代鉴”案例情况

程某等人与任某等人合伙协议纠纷案（2016）粤20民终3087号

原告任某等人与被告程某等人约定合伙经营某模具厂，后因合伙财产、分红发生纠纷。为查明案情，解决案件涉及的财务会计专门性问题，一审法院按照原告任某的要求，委托某会计师事务所对模具厂自2005年10月至2014年12月22日的财务状况和利润进行司法审计，会计师事务所收取原告预交审计费92320元后，联合某司法会计鉴定所出具审计报告书（以下简称第一份审计报告），报告书载明：“鉴于送检的资料存在明显的不完整，且被告对证据的真实性不予确认，因而本次鉴定是在假定原告提供的送检资料反映真实，2005年10月至2014年8月间所有业务均已在送检资料中正确并完整记录的条件下计算得出，此假定条件、鉴定方法的变化，将直接影响本次鉴定结果”。审计报告作出后，被告向司法鉴定协会投诉司法会计鉴定所，称上述审计报告送检资料不完整，审计报告也不是具有资质的鉴定机构独立出具，出具的审计报告不符合法律规定。司法鉴定协会受理投诉后作出“关于对某司法会计鉴定所违规行为作出通报批评的决定”，指出司法会计鉴定所存在以下违规行为：1.司法鉴定的委托与受理条件不充足；2.在司法鉴定实施过程中未按要求及时终止鉴定；3.未按规定出具司法鉴定文书；4.司法鉴定机构未履行管理和监督义务，对本所的违规行为没有予以纠正。司法鉴定协会并因此作出决定：给予司法会计鉴定所通报批评、责令限期整改的处分，并将此处分内容向全体会员进行通报。处分作出后，会计师事务所向一审法院申请撤回第一份审计报告，并独立重新出具审计报告（以下简称第二份审计报告）。第二份审计报告结论与第一份审计报告结论一致。经过法庭质证，被告认为：1.第二份审计报告依据的审计资料缺乏真实性、合法性、完整性，得出的结论必然失去客观性和公正性，不应采信。2.第二份审计报告与存在违规行为的第一份审计报告同样使用了前述不符合证据形式的基础材料，得出的结论一致，有以变更形式达到不法诉讼目的的嫌疑。3.审计报告程序违法，不应予以采信。

一审法院认为，会计师事务所经审查明知财务资料不完整，其没有依法退回审计委托，而是在财务资料不完整的情况下仍然出具了第一份审计报告，后经司法鉴定协会纠正，在没有补充完整财务资料情况下，该审计公司撤回第一份审计报告又出具了与第一份审计报告结论完全一致的第二份审计报告，该第二份审计报告所依据的财务资料依然不完整，而且，一审法院委托司法审计的是自2005年10月至2014年12月22日的财务状况和利润情况，而审计公司出具的只是自2005年10月至2014年8月31日的财务和利润情况，并没有按照委托事项完成指定期间的司法审计。鉴于审计报告存在以上瑕疵，不能完整真实反映模具厂的财务情况，一审法院对该审计报告不予采信，并作出会计师事务所退回原告已预交的司法审计费92320元的判决。

二审法院在原、被告合伙事务纠纷中虽撤销了一审判决，但仍维持一审判决中会计师事务所退回原告已预交的司法审计费92320元的判决。

二、通报批评内容解读

由于受案例信息所限，笔者无从知道一审法院出具给会计师事务所的聘请手续是“鉴定聘请书”还是“审计业务约定书”，但一审法院在判决中的“司法审计”一词用词不当。我国与会计审计有关的执业类别，并没有“司法审计”，与之相关的执业类别有司法部的“司法会计鉴定”和财政部的“注册会计师审计”及审计署的“国家审计”。从案例中司法鉴定协会受理投诉情况判断，一审法院出具的聘请手续应当是“鉴定聘请书”，基于此，笔者针对司法鉴定协会作出“通报批评决定”指出的四点违规行为内容，作如下解读：

（一）司法鉴定的委托与受理条件不充足。

司法部《司法鉴定程序通则》第十四条第二款规定，对于鉴定材料不完整、不充分，不能满足鉴定需要的，司法鉴定机构可以要求委托人补充，经补充后能够满足鉴定需要的，应当受理。而根据《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》第七条第二款规定，无法获取充分、适当的审计证据，不能得出财务报表整体不存在重大错报的结论，注册会计师应当在审计报告中发表非无保留意见（笔者注：非无保留意见包括保留意见、否定意见和无法表示意见）。本案审计报告载明：“鉴于送检的资料存在明显的不完整”，由此可见，司法会计鉴定机构受理鉴定，出具的报告是审计报告，以审计标准代替司法鉴定标准。

（二）在司法鉴定实施过程中未按要求及时终止鉴定。

《司法鉴定程序通则》第二十九条规定，司法鉴定机构在鉴定过程中，发现鉴定材料不真实、不完整、不充分或者取得方式不合法的，可以终止鉴定。本案司法鉴定机构明知送检资料不完整，未予终止鉴定而是按审计准则标准继续实施鉴定，违反了司法鉴定程序标准。

（三）未按规定出具司法鉴定文书。

《司法鉴定程序通则》第三十六条规定，司法鉴定机构和司法鉴定人应当按照统一规定的文本格式制作司法鉴定意见书。本案司法鉴定机构两次均出具审计报告，以审计报告代替司法鉴定意见书，违反司法鉴定规范。

（四）司法鉴定机构未履行管理和监督义务，对本所的违规行为没有予以纠正。

《司法鉴定程序通则》第十条规定，司法鉴定机构应当加强对司法鉴定人执业活动的管理和监督。司法鉴定人违反本通则规定的，司法鉴定机构应当予以纠正。第三十五条规定，司法鉴定人完成鉴定后，司法鉴定机构应当指定具有相应资质的人员对鉴定程序和鉴定意见进行复核。本案司法鉴定机构复核人员没有发现司法会计鉴定与审计执行标准的差异，特别是司法鉴定协会作出处罚后，第二次仍出具审计报告，说明该鉴定机构对司法鉴定程序的不了解程度。

毫无疑问，审计在社会经济管理和经济监督中发挥的作用是巨大的，也是不可替代的。但是，审计并非司法会计鉴定，两者在执业程序、标准等多方面存在差异，在诉讼中应区别对待，不应当把违反诉讼法律法规或司法鉴定规范标准的审计报告代替司法会计鉴定使用。同时，建议司法会计鉴定管理部门加强对司法会计鉴定人的业务培训，不断纠正错误做法，使司法会计鉴定工作步入正轨，为诉讼活动提供优质服务。

作者：章宣静，浙江省苍南县人民检察院，高级会计师，注册会计师，华东政法大学刑事辩护研究中心研究员，山东政法学院司法会计学研究所研究员。研究方向：司法会计鉴定理论与实务。（END）