盈科案例 | 虚开增值税专用发票罪有效辩护的策略与方法

导语：  

虚开增值税专用发票罪的设立，历史渊源可以追溯到1994年我国全面税制改革，建立以增值税为主的流转税制度，对优化税收结构、降低税负、促进经济发展意义深远。在立法层面，1994年6月司法部发布司法解释，将虚开行为定为投机倒把罪；1995年10月，我国颁布了单行刑法，明确设立虚开增值税专用发票罪；1997年3月，刑法修订将虚开增值税专用发票罪纳入刑法典。鉴于当时境况，绝大多数涉案单位均为无实体经营，皆为以虚开增值税专用发票为唯一业务的“皮包公司”，开票目的仅系用来骗取国家税款。因此，国家采用了预备行为正犯化的前置立法方式，即只要有虚开行为即构成本罪，此种立法方式符合当时特定的历史环境。

但是随着经济社会中出现多元目的的虚开行为，该罪名简单罪状的描述方式、选择性罪名的表达方式，使得对该罪定性上到底是行为犯、目的犯、结果犯亦或抽象危险犯、具体危险犯纷争不断，同时虚开犯罪情形的多样性以及刑法理论的复杂性使得在司法实务领域鲜有权威的观点，各级法院同案不同判的问题也比较突出，虚开犯罪的准确认定成为司法实务中的难点。

案情简介：

国家税务总局某市税务局稽查局在稽查中发现：某有限公司作为下游企业接受虚开增值税专用发票，后依据《中华人民共和国发票管理办法》相关规定，认定为：让他人为自己开具与实际经营业务不符的增值税专用发票，共计1200余份，发票金额1.2亿元，税额2000余万，价税合计1.4亿余元。该行为涉嫌虚开增值税专用发票犯罪，依法移送至某市某公安机关立案侦查。

辩护策略：

笔者认为：在辩护中，对现有权威刑事观点进行解读并根据刑事判决要旨进行逻辑反推是一种行之有效的辩护策略。这种策略的优势在于它建立在权威观点和判决案例的基础上，通过刑法教义学相关原理对这些观点、判决的核心要素进行解读、解构，而后进行个案关联度、匹配度桥接，这种通过逻辑推理来解释、证明权威观点的方式，可以为自己的观点提供行之有效的法律支撑。据此形成分阶段的辩护策略，即：审查起诉阶段（第一阶段），依据法理论证，进行核减涉税金额之辩；开庭审理前阶段（第二阶段），适配法定犯界分类型，提前做好“无罪或有罪”判断，辩护团队通过论证得出“有罪”结论，而后说服被告人及家属作出务实、理性的选择；开庭审理阶段（第三阶段），在之前辩护效果的基础上，选择罪轻辩护方案，争取更轻处罚。

 一   第一阶段：核减涉税金额之辩

一、对于该罪的定性在司法实践中已经得到共识，客观上导致犯罪构成要件发生重构，为辩护空间延展提供了可能。

2018年12月4日，《人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例（第二批）》中公布的"张某强虚开增值税专用发票无罪案例"。这一案例展示了在虚开增值税专用发票罪的适用上法律的谨慎和严谨，确立“行为没有骗取国家税款的目的，也未导致国家税款损失”的无罪规则。而后，最高人民检察院于2020年7月22日发布的《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》也明确规定了处理企业涉税案件的原则。根据《意见》第6条，在虚开增值税专用发票行为方面，如果涉案企业是真实从事生产经营活动，虚开增值税专用发票的目的不是骗取国家税款，并且未导致国家税款损失，不以虚开增值税专用发票罪定性处理。由此，该司法实务释放出权威信息：行为犯说不足以全面准确的反映出罪行本质，因此，将重点放在了结果犯的认识上，即不但要有骗取税款的目的，还需要关注行为导致的税款损失（结果观点与张明楷教授针对该罪性质的最新观点亦相一致）。这对于刑事辩护来讲可谓意义空前：控方提供的证据是否足以支撑新的构成要件将受到质疑，法庭在全案综合审查中也必然会提升相关程序、证据规则适用标准，辩护在确保法律实施的确定性、公正性方面的空间得到有效拓展。

二、从刑法教义学角度解构，确定该罪在构成要件要素上要求：“具有特定目的”以及“造成税款损失的危险的实质判断”。

尽管“行为犯”和“目的犯”是根据不同标准所划分出的不同犯罪类型，但针对本罪情形，“目的犯说”系在虚开行为已经成立的前提下，从主观要素的角度限缩构成要件，即以一定的目的作为犯罪成立的必备要件，此时“目的犯”与“行为犯”之间在犯罪论体系中存在被涵盖和包容的关系，需要注意的是，这种限缩理论是将一定的目的作为构成要件要素。稍作延展，由于此类情形刑法并未规定，因此只能从刑法理论上寻找根据，笔者认为这完全可以从刑法教义学中得出“非法定目的犯”的结论。同时最高司法机关对“结果犯”的认知也在很大程度上影响理论界对危险的性质判读，为抽象危险犯和具体危险犯的界定作出了明确的指针，因为根据刑法教义学的通说，“具体危险犯”是“结果犯”，而在“具体危险犯”的司法认定中，构成要件行为的危险判断和具体危险的判断是两个不同的环节，即首先对符合构成要件的行为进行危险性判断，因此缺乏这种危险就成为一种出罪事由，随后还要通过个案情形对危险行为进行实质认定。综合以上分析，“目的犯说”和“具体危险犯说”在限制本罪的构成要件的作用上体现在：“目的犯说”对本罪的构成要件进行限缩，而“具体危险犯说“是在符合构成要件的基础上再通过危险性的实质审查，将那些不具有造成国家税款损失危险的行为予以出罪。

三、学理解构的最终目的在于，明确构成要素的证明责任归属于控方，且要达到确实、充分的证明标准，从证据法学角度延展辩护空间。

参照“行为犯”的证明标准，“非法定目的犯”、“具体危险犯”要素介入并成为真正构成要件要素，最终定位在“需要证明”这个焦点上，无疑使得控方的证明责任增大、证明标准增强，使得“指控空间得到必要限制，而辩护空间得到有效延展”。审查起诉阶段后，笔者辩护团队将虚开数额认定作为第一阶段辩护核心，从真正构成要件要素切入，围绕“特定目的”“实质损失”需要控方证明这一焦点，利用证据规则将该案件中直接证据存有矛盾，间接证据不能闭合作为突破点，对资金回流、税款抵扣进行分析论证，提出：公诉机关不能证明案内近1亿元的金额排除存在真实交易的可能，更无法证明对应发票进行抵扣造成了国家税款损失。案内即使存在大量资金回流问题，但该回流具有“骗税特定目的”和“造成税款实质损失”的结论不具有唯一性，综合全案证据无法“排除合理怀疑”，那么证据存疑利益则归属于被告。而《专项审计报告》显示回流资金为3000余万元，确定此为虚开金额符合法律规定，造成国家税款损失应依票额3000万计算，税额为300余万元。该观点得到控方的认同，从而，在审查起诉阶段成功将涉税金额核2000余万元减至300余万元。

 二   第二阶段：利用税法模型进行“有罪或无罪”结论论证

从笔者针对该罪名的办案实践看，脱离《刑法》第205条第3款规定的构成犯罪行为具体情形而进行的无罪辩护基本是徒劳的，仅仅从真正构成要件要素角度争取，必然会因为缺乏针对性，陷辩护于因果倒置、循环论证的尴尬境地。这需要依托犯罪情形从税法模型的角度解决是否造成税款损失的前置性判断问题，即税务行政机关已经明确排除了的行政违法，对于刑法中以违反行政法规为前提的法定犯来讲，自然丧失了刑事违法性。同时根据法定犯原理，即使行政法上认为不法，仍要在刑法层面进行实质判断。如此以来，辩护思路才能更加清晰、透彻，也会令不同的法律主体“各说各理”、“自说自话”的混乱现状有了统一的对话平台和规则。据此结论，调整辩护方向更体现专业水准，也更具有参考意义，因此在本案例基础上将利用税法模型论证“有罪或无罪”的过程进行展示，以供参考。

一、以骗取税款主体为坐标原点确定评价对象和评价方向，对构成犯罪情形进行概括、抽象与剥离，涵摄相应的法定犯模型。

根据《刑法》第205条第3款关于虚开的四种情形，其中第一、第二种情形：为他人虚开和为自己虚开，属于典型的预备行为实行化。对于第三、第四种情形：让他人为自己虚开和介绍他人虚开，又增加了共犯行为正犯化的成分，这可以看作是对预备行为的双重前置。这种复杂性源于虚开行为涉及到多方的主体关系和动作，不同的行为角色和目的交织在一起，导致虚开行为的情形异常多样与复杂，给法律的解释和适用带来了非常大的挑战。因此在处理虚开类型时，有必要以骗取税款的主体为原点进行坐标划分，利用确定“评价对象”和“评价方向”进行税法模型涵摄。

1、从虚开犯罪的情形看“骗税”主体：情形一、为他人虚开即为他人骗取税款虚开；情形二、为自己虚开即为自己骗取税款虚开；情形三、让他人为自己虚开即为自己骗取税款让他人虚开；情形四、介绍他人虚开即为他人骗取税款而介绍他人虚开。

2、情形一和情形四，骗取税款的主体均为他人，第四种情形只不过是在第一种情形（预备行为实行化）基础上增加共犯行为正犯化成分，因此只需对情形一进行评价。情形二和情形三，骗取税款的主体均为自己，第三中情形同样是在第二种情形（预备行为实行化）基础上增加共犯行为正犯化成分，因此，只需要对情形二进行评价。

3、虚开增值税专用发票案必然存在“票货分离”的情形，即发票与实际货物或服务之间的不一致或不实际存在，下面笔者以此为起点，对情形1（为他人虚开）和情形2（为自己虚开）分别涵摄至“挂靠关系”和“有货代开”，并依此进行税务模型嵌套，结合亲办案例，进行行政法、刑法层面的有（无）罪解析。

二、犯罪情形一：为他人虚开，评价对象为开票方（实际开具虚假发票的人或单位）；涵摄模型：挂靠关系；挂靠关系存在两种模式：实际挂靠（图例2）和名义挂靠（图例3）。

1、这种情形下，开票方与被虚开发票的人或单位之间存在一种合作或雇佣关系，开票方利用其开票权限为他人开具虚假发票。

2、下面我们从行政法规范入手，对“挂靠关系”进行行政法和刑法层面的解读。

第一层面：行政合法的标准模式

2014年国家税务总局第39号 ：《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》，该《公告》明确：在“三流一致”情况下，受票方纳税人取得的符合上述情形的增值税专用发票，可以作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。

第二个层面：与《公告》对应的《公告解读》对实际挂靠和名义挂靠进行了明确，在行政法层面，实际挂靠符合行政法律规范，名义挂靠违反行政法律规范。

2014年7月8日国家税务总局办公厅刊发了《关于〈国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告〉的解读》明确: 1、如果挂靠方以被挂靠方名义，向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，应以被挂靠方为纳税人。被挂靠方作为货物的销售方或者应税劳务、应税服务的提供方，按照相关规定向受票方开具增值税专用发票，则不属于对外虚开增值税专用发票的情形。（实际挂靠评价为行政合法）。2、但如果挂靠方以自己名义向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，被挂靠方与此项业务无关，则应以挂靠方为纳税人。这种情况下，被挂靠方向受票方纳税人就该项业务开具增值税专用发票，属于对外虚开增值税专用发票的情形。（名义挂靠评价为行政违法）

第三个层面，名义挂靠虽然属于行政违法，但通过实质评价后，名义挂靠在一定条件下不被评价为刑事违法。

2015年6月11日最高人民法院研究室对公安部经济犯罪侦查局《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函(以下简称《复函》)区分挂靠和非挂靠两种情形分别作了规定:第一，挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于《刑法》第二百零五条规定的虚开增值税专用发票。（实际挂靠评价为刑事合法）第二，行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为《刑法》第二百零五条规定的虚开增值税专用发票;符合逃税罪等其他犯罪构成条件的，可以其他犯罪论处。（名义挂靠附条件刑事违法）

注意事项

名义挂靠是否违反刑法的前提为：主观上无骗取抵扣税款的故意，客观上也没有造成国家增值税款损失。而“是否造成税款损失”也是论证的目的，互为因果的的论证必然导致无限循环，而循环论证没有提供新的证据或论点来支持主张，因而在逻辑上是无效的。那么就需要引入第二种模型“有货代开”，该模型与案件事实关联（只是评价对象和评价方向不一致），能为结论提供独立的支撑，从税法原理中得出的“国家税款具有损失的现实危险”以及“是否造成国家税款损失”的结论。

三、犯罪情形二：为自己虚开，评价对象为受票方（接收虚开发票的人或单位）；涵摄模型：有货代开。有货代开可以分为：供货方为N型（图例4）和受货方为N型（图例5）。

1、第一种类型案例及模型结构。

亲办案例：行为人（A皮草公司）从不具备增值税纳税人资格的个体户手中采购原材料（皮毛），在购买环节并没有向国家缴纳增值税，个体户（C、D）也没有开具增值税专用发票，行为人以出手续费的方式让他人（B）为其开具增值税专用发票。 

2、该类型条件下，行政法和刑法的评价是一致的，均作出否定性评价。

受票公司未向开票公司支付增值税，开票公司亦未代其向税务机关缴纳增值税，基于没有缴纳就无权申请抵扣，不能基于该交易申请抵扣税款，受票公司向开票公司支付的是手续费，这一行为在本质上是：以套取国家增值税的方式降低自身成本，将交易成本部分转嫁给国家承担，假借“挂靠的名义”掩盖骗取税款的目的。

3、否定性评价中存在的出罪的可能。

《刑事审判参考》总第57集[第447号]判例的裁判要旨：购进货物时应当取得增值税专用发票而未索要，销售货物后没有按照增值税征管规定纳税，从而偷逃应纳税款的，在计算偷税数额时，应当减除按照增值税征管规定可以申报抵扣的税额。原因系案例中的行为人以出手续费的方式让他人为其开具增值税专用发票，能证明有真实的交易与违规开具的发票对应，而后按比例向国家申报抵扣税款，且开票金额完全根据企业税负情况进行推算得出，法院认为未造成增值税税款损失，因此未以虚开增值税专用发票罪处罚。

1、第二种类型案例及模型结构。

本案案情：行为人（A公司）让上游公司（B）开具增值税专用发票，上游公司B销售的对象是不需要增值税专用发票的小规模纳税人（C）和个人（D），因此产生了大量的销项票（富余票），A公司从B公司以手续费（资金回流）方式购票，后作为进项票进行抵扣。

2、行政法规层面评价为违法。

《中华人民共和国增值税暂行条例》第二十一条第二款的规定，向消费者个人销售货物或者应税劳务，销售货物或者应税劳务适用免税规定，以及小规模纳税人销售货物或者应税劳务的，不能开具增值税专用发票从而不得进行申报抵扣税款，因此该行为在行政法层面是否定性评价。

3、该模型（本案）在刑法层面亦为否定性评价。

通过购买方不需要增值税专用发票或者故意采取不开具增值税专用发票的销售方式积累了一部分进项发票，行为人以收取手续费的方式将这部分进项发票额度虚开给他人用以牟利。按照增值税的流转原理：增值税的税款附加在价格之上转嫁给消费者，随着商品流通环节的延伸，税款最终由消费者承担，故消费者已经承担了之前所有环节的企业上缴的增值税，此时开票方对其积累的进项票均承担纳税义务。因此，开票方向受票方虚开发票则导致双方的应纳税额均处于减少的具体危险之中，进行抵扣则导致国家税款直接损失。

 三   第三阶段的辩护思路：根据“有罪”结论，进行罪轻之辩

我们在第二阶段对案件进行了分型处理，对基础事实进行概括、抽象与剥离，涵摄相应的法定犯模型，进行行政法和刑法层面的判断，我们得出的结论是“有罪”，因此在第三阶段的辩护中，我们在策略上选择罪轻之辩。

1、从法律认识错误角度降低被告人的非难可能性

卷内信息显示，该公司并没有税务处罚记录，同时公司确实存在“有货无票”即缺乏进项票的情形。从被告人供述上看，犯罪动机亦为降低企业“合理合法”的运营成本，系在被侦查机关采取强制措施之后“才意识到是违法的”，对于法秩序的违反不存在恶意，即在法律判断上系主观上对行为的刑法性质存在法律认识错误。然而，在我们的日常生活中，当行为人知道自己要在法特别规制的领域进行活动时，收集相关法律信息就成为其必须履行的义务，即其应当穷尽一切可能避免违法性认识错误。回归本案，行为人以自己行为的法律意义和法律评价的错误认识为由推卸刑事追究，可以肯定，是非正当的责任阻却事由，故从无犯意角度辩护必不可行。然而，不考虑该法律认识错误的情形，以严苛刑事法律后果惩罚之也必将违背刑法罪责刑相统一的原则，这种情形下，笔者坚持认为被告人的非难可能性降低，存在可以酌情从轻处罚的刑法评价基础。

2、审慎选定认罪认罚时机实现当事人利益最大化

对于本案“认罪认罚从轻”是必要争取的量刑情节，需聚焦的问题在于认罪认罚的时机选择，针对本案大量存疑事实，如果不争取证据存疑利益而盲目认罪认罚，通过自认的方式“确认”事实，极有可能省略侦查机关查清事实的职责、弱化公诉机关的监督职能，这将直接造成辩护环节的虚弱与无力，甚至会出现以审查代替审判的严重后果。面对这个问题，我们在整个侦查阶段以及审查起诉前期，建议当事人不签署认罪认罚具结书，而是在我们对于存疑证据利益争取取得实质进展后，复作出认罪认罚的建议。笔者深知，对于认罪认罚案件，犯罪嫌疑人签署具结书后，没有新的事实和证据，且犯罪嫌疑人未反悔的，人民检察院不得撤销具结书、变更量刑建议。因为认罪认罚从宽制度不是赋予公诉机关权力，而是赋予当事人权利，因而在某种程度上，为当事人做认罪认罚，严格遵守认罪认罚具结书是公诉机关的义务。如果我们草草的签署认罪认罚具结书，对于存疑事实利益的争取无疑会被认定为“认罪悔罪不真实或者认罪认罚后又反悔”，撤销从宽的量刑建议是必然的。最终，“认罪认罚”时机的选择最终避免了实质问题程序化，实现了刑期利益的最大化。

结语：

在虚开增值税专用发票案件的办理过程中，如何在学说争论之下保持清醒冷静、在行业壁垒之前保持专业自信，提出最优辩护策略、选择最佳辩护路径，是有效辩护不能回避的问题。因此笔者认为对该罪的理解和把握务必以该罪税法原理为起点和归宿，尤其对于法定犯来讲，对前置法原理掌握是有效辩护必经之路。笔者将几点办案体会作以分享：

1、从原理出发，探究法律评价背后法益保护的真正目的。增值税以商品和服务的增值额为计税依据，各个经济流转环节的纳税人都要向上游环节支付进项税额，向其下游环节收取销项税额，由此形成增值税抵扣链条，税收负担层层转嫁，最后由消费者承担，因此增值税运作的原理以“抵扣权能、转嫁对象”为核心。如果一个企业并没有因经营行为而增值、增加社会财富，却利用虚开的专用发票进行抵扣进而获利，就属于滥用抵扣权行为，将交易成本转嫁给国家，在法律上就可以评价为：“具有骗取国家的税款的目的”和“导致国家税收损失的具体危险”。

2、从原理出发，明晰该罪在犯罪行为分类、界定上的逻辑起点。从原理上把握该罪，对于“行为犯”“法定目的犯”“非法定目的犯”“结果犯”“抽象危险犯”“具体危险犯”的争论，不但会有更深层次的理解和感知，而且会得出更有力度的专业确信，辩护中能更好的尊重和适用立法机关的立法精神及最高司法机关的价值追求，为刑辩律师的有效辩护提供指导和依据。 

3、从原理出发，审视犯罪情形在出（入）罪时的焦点所在。无论是预备行为正犯化单重前置，还是附加共犯行为正犯化的双重前置，也不必顾忌四种犯罪情形再衍生出多少复杂的类型，只要满足“没有滥用抵扣权的行为”也“没有将交易成本转嫁给国家”的实质条件，就不可能构成虚开增值税专用发票罪。而这种窥见法律精神的追求和智慧的涵盖所演化而来的辩护成果无疑是刑辩人独具的快慰。（END）